Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07-11-2017 r. – 0115-KDIT3.4011.268.2017.1.DP

Czy w spółce komandytowej, a w istocie u wspólników spółki komandytowej, terminowe dokonanie wypłat wynagrodzeń oraz „kosztów pracowniczych” (tj. np. należności wobec ZUS z tytułu składek czy Urzędów Skarbowych) na wynagrodzenia ze środków spółki komandytowej, a dotyczących miesiąca prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, pozwoli na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwot brutto i „kosztów pracowniczych”?

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz zainteresowany niebędący stroną są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca wniesie do tej spółki w drodze aportu swoje przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Głównymi składnikami przedsiębiorstwa są liczne maszyny do obróbki metali, narzędzia, inne wyposażenie, patent, licencje, programy komputerowe, baza odbiorców i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa, zobowiązania i wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych, leasingi.

W skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będą wchodzić także zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń oraz zobowiązania wynikające z tych wynagrodzeń (np. zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek, oraz wobec Urzędu Skarbowego od tych wynagrodzeń (dalej: „koszty pracownicze”)).

Wynagrodzenie i inne tzw. „koszty pracownicze” będą wypłacone przejętym pracownikom po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa, lecz należne będą za okresy wcześniejsze niż okres dokonania fizycznej wypłaty środków. Wydatek finansowy poniesiony zostanie przez spółkę komandytową ze środków własnych pochodzących zarówno z bieżącej działalności, jak i środków wchodzących uprzednio w skład dokonanego aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w spółce komandytowej, a w istocie u wspólników spółki komandytowej, terminowe dokonanie wypłat wynagrodzeń oraz „kosztów pracowniczych” (tj. np. należności wobec ZUS z tytułu składek czy Urzędów Skarbowych) na wynagrodzenia ze środków spółki komandytowej, a dotyczących miesiąca prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, pozwoli na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwot brutto i „kosztów pracowniczych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej:
      
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyżej przywołanymi przepisami powołana spółka komandytowa na zasadzie podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcanej osoby. Przepis art. 93a ustanawia tzw. podatkową sukcesje uniwersalną, zgodnie z którą osobowa spółka prawa handlowego do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa – wstępuje w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcanej osoby.

Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowa wejdzie więc w prawa i obowiązki podatkowe wynikające z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników oraz z tytułu poniesienia „kosztów pracowniczych”.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki te posiadają jednak podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego stanowią odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Posiadają także majątek odrębny od majątku ich wspólników, mogą jako pracodawca być stroną stosunku pracy, a także stroną innych czynności prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź tez zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w jego majątku.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (art. 22 ust 6ba ww. ustawy).

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d (art. 22 ust. 6bb ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych (art. 23 ust. 3d ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, w którym ujęto ten koszt w księgach na podstawie odpowiednio sporządzonego dowodu księgowego. Jednym z wyjątków, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są jednak wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy oraz składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ww. wynagrodzenia oraz składki stanowią, co do zasady (w ujęciu ogólnym) koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, iż zostały one wypłacone (uiszczone) w terminach wskazanych w wyżej powołanych przepisach. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepisy, tj. art. 22 ust. 5d, ust. 6ba, ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a cytowanej ustawy, określają jedynie moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Aby jednak wynagrodzenia te mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. spełniać wszystkie wynikające z niego przesłanki.

Wskazać przy tym należy, iż możliwość i moment zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu regulowane są wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych (w przedmiotowej sprawie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie mogą być one modyfikowane (bez wyraźnego wskazania w tej ustawie) przez przepisy innych aktów prawnych, w tym także przepisy ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie cytowane uprzednio przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – wypłacone pracownikom przez spółkę komandytową wynagrodzenia oraz opłacane od tych wynagrodzeń składki ZUS i składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, a także inne koszty pracownicze, będą mogły stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu po stronie spółki komandytowej, do której wniesione aportem zostanie całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Ekonomiczny ciężar tych wynagrodzeń obciąży majątek spółki komandytowej, w konsekwencji poniesione na ten cel wydatki spółki komandytowej, będą spełniać kryteria uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym podmiotem uprawnionym do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka komandytowa (a w istocie wspólnicy tej spółki), która faktycznie poniesie przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/